Art. 2. Zakres podmiotowy ustawy. Dz.U.2023.0.120 t.j. - Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. 1. Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) spółek handlowych (osobowych i Opisana zmiana ustawy o rachunkowości wprowadziła również art. 4a ust. 2, zgodnie z którym „kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z ust. 1”. Zeszyty Metodyczne Rachunkowości ». Archiwum dodatków Czasopisma ». Nr 1 (530) z dnia 20.01.2021 ». Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zamów za 0 zł dostęp do Czasopism Księgowych on-line w wersji DEMO ». Zamów za 0 zł egzemplarze bezpłatne Czasopism w wersji papierowej lub zapoznaj się z publikacjami w wersji on Art. 77. o rach. - Ustawa o rachunkowości - Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: 1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, 2) Odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych określa art. 77 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ten, kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: 1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. Komentarz do art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, M. Michalak, Lex 2013). Taka też błędna interpretacja przepisów ustawy o rachunkowości legła u podstaw orzeczenia o winie wobec M. R. co do czynów z art. 79 powoływanej wyżej ustawy. . Sprawozdania finansowe przedstawiają aktualną, realną sytuację finansową podmiotu. Mają więc bardzo istotne, doniosłe znaczenie dla jego funkcjonowania. Służą zarówno tym, których obejmują swoim badaniem, jak i innym uczestnikom obrotu gospodarczego, pełniąc jednocześnie funkcję gwaranta pewności tego obrotu. Sprawozdanie finansowe musi spełniać określone prawem wymogi, a ich niedochowanie może sprowadzić na podmiot zobowiązany do sprawozdawczości dotkliwe sankcje. Czym jest sprawozdanie finansowe? Ideę, sens i cel, dla którego sporządza się sprawozdanie finansowe najlepiej wyjaśnia unijna dyrektywa 2013/34/UE¹. Stanowi ona, że roczne sprawozdania finansowe zwiększają ład korporacyjny, umożliwiają wgląd w dokonane transakcje i dostarczają inwestorom na rynkach kapitałowych pożądanych przez nich informacji na temat podmiotu objętego sprawozdaniem. Zgodnie z pkt 9 preambuły tej dyrektywy: „Roczne sprawozdania finansowe powinny być sporzą-dzane przy zastosowaniu zasady ostrożności, w sposób prawdziwy i rzetelny przedstawiać stan aktywów i pasywów jednostki, jej sytuację finansową oraz wynik finansowy”. Zatem sprawozdanie finansowe, prezentując realny stan finansowy jednostki, służy samej jednostce, pozwalając na świadome, efektywne i odpowiedzialne zarządzanie jej działalnością. Zapewnia także pełnię wiedzy na temat jej sytuacji majątkowej podmiotom uprawnionym do nadzorowania jej działalności oraz jej kontrahentom i inwestorom. Kto ma obowiązek składania sprawozdań finansowych? Generalnie, sprawozdania finansowe powinni sporządzać wszyscy, których działalność związana jest nierozłącznie z gospodarką finansową i oddziałuje na osoby trzecie. Część podmiotów jest do tego zobowiązana ustawowo. Ich krąg wskazuje Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości². Zgodnie z jej art. 4 ust. 3, rachunkowość jednostki obejmuje poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych. Zatem wszelkie podmioty, które zgodnie z tą ustawą, z uwagi na swój status prawny lub wysokość osiąganych przychodów, są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, lub dobrowolnie wybrały prowadzenie ewidencji swej działalności w postaci ksiąg rachunkowych – zobowiązane będą do składania sprawozdań finansowych. Zatem o objęciu obowiązkiem sprawozdawczym nie decyduje forma prowadzonej działalności, a wybrany lub narzucony ustawowo sposób ewidencjonowania jej przychodów i rozchodów. Obowiązek sprawozdawczy może więc dotyczyć sprawozdań finansowych spółek – wszelkiego rodzaju: kapitałowych czy osobowych, sprawozdań finansowych fundacji, jak i osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Z czego składa się sprawozdanie finansowe? Zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe musi zawierać: bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. W bilansie ujawnia się stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. W rachunku zysków i strat – przychody, koszty, zyski i straty oraz nieuniknione obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Ponadto, podmioty, których sprawozdania finansowe podlegają corocznemu badaniu, muszą zawrzeć w nich zestawienie zmian w kapitale własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto, oraz rachunek przepływów pieniężnych. Fundusz inwestycyjny oraz alternatywne spółki inwestycyjne załączają również zestawienie lokat. Sprawozdanie finansowe tej ostatniej jednostki musi zawierać jeszcze inne, wskazane w art. 45 ust. 3c elementy, takie jak: informacje o wyemitowanych przez nią instrumentach finansowych lub o przyznanych uprawnieniach wpływających na ustalenie wartości aktywów netto lub na prawa inwestorów. Obligatoryjnym elementem rocznego sprawozdania finansowego: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, a także tych spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej, oraz w przypadku specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych, funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz alternatywnych spółek inwestycyjnych – jest sprawozdanie z działalności tej jednostki, którego najważniejszym składnikiem jest informacja o stanie majątkowym i o sytuacji finansowej jednostki. Gdzie składać i do kiedy sprawozdanie finansowe? Bez względu na to, czy jest to sprawozdanie finansowe spółki, sprawozdanie finansowe fundacji, czy innego podmiotu, sporządza się je na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych lub inny, wynikający z ustawy o rachunkowości dzień bilansowy. Nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, a zatem najpóźniej do 31 marca roku następnego. W terminie tym sprawozdanie musi zostać również podpisane. Jego badanie przez biegłego rewidenta musi zostać przeprowadzone nie później niż przed upływem 6 miesięcy od daty bilansu, czyli do 30 czerwca roku następnego – w tym samym terminie musi również nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez odpowiedni organ. Co ważne, gdy przedmiotem badania jest sprawozdanie finansowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, sprawozdanie towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, lub spółdzielni, to musi zostać ono przeprowadzone najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Po zatwierdzeniu sprawozdania, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych niewpisani do Krajowego Rejestru Sądowego, zobowiązani są je przekazać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Do kiedy sprawozdanie finansowe muszą złożyć? Mają na to 10 dni od dnia jego zatwierdzenia. Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy ci zobowiązani są również dołączać do sprawozdań finansowych, sprawozdania z ich badania, a gdy podatnikiem jest spółka – również odpis uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc np. przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, muszą przekazać sprawozdanie finansowe Szefowi KAS do końca terminu na złożenie deklaracji podatkowej za rok poprzedni, a więc do 30 kwietnia roku następnego. Przedsiębiorcy wpisani do KRS, zobowiązani są do złożenia w tym rejestrze swojego rocznego sprawozdania finansowego, w terminie 15 dni od jego zatwierdzenia. Dołączają do niego: sprawozdanie z badania (chyba, że nie podlegało badaniu), odpis dokumentu zatwierdzającego sprawozdanie finansowe oraz podział zysku lub pokrycie straty (np. uchwałę). Jeśli wymaga tego ustawa, przedsiębiorca musi również dołączyć sprawozdanie ze swojej działalności. Sprawozdanie finansowe składa się w postaci elektronicznej oraz opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego sporządzają je w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianym w odpowiednim Biuletynie Informacji Publicznej urzędu obsługującego Ministra Finansów. Z tym, że od 15 marca 2018 r. dokumenty składane do KRS wnosi się za pośrednictwem portalu S24 prowadzonego przez Ministra Sprawiedliwości. Sprawozdanie finansowe fundacji, czy stowarzyszenia, niewpisanych do KRS, a będących podatnikami CIT, sporządzane są w postaci elektronicznej, bez stosowania wymaganej struktury logicznej. Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają badaniu, a nie podlegają złożeniu w KRS, zobowiązane są złożyć do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, w terminie 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, wraz ze sprawozdaniem z badania oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Kierownicy jednostek, bez względu na to, czy składają sprawozdanie finansowe spółki, sprawozdanie finansowe fundacji, sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej osoby fizycznej, czy innego podmiotu, muszą zatem wiedzieć nie tylko komu, ale i do kiedy sprawozdanie finansowe złożyć. Uwaga! W związku z wprowadzonym w Polsce stanem epidemii, spowodowanym rozprzestrzenianiem się koronawiursa, Ministerstwo Finansów 29 marca 2020 r. opublikowało Projekt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (nr z wykazu 158), który wydłużyć ma terminy spełnienia obowiązków sprawozdawczych za 2019 rok. Interesujące przedsiębiorców terminy związane ze sporządzeniem, składaniem, czy ogłaszaniem sprawozdań finansowych, zostaną na mocy tych wyjątkowych regulacji, wydłużone jednorazowo o 3 miesiące. Spółki muszą pamiętać, że… Ustawa o rachunkowości przewiduje w przypadku niektórych spółek, wyłączenie obowiązku sprawozdawczego. Kryterium wyłączenia stanowi rodzaj prowadzonej działalności, sposób prowadzenia rozliczeń oraz osiągnięty w poprzednim roku podatkowym próg przychodowy. Zwolnione z obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego spółki muszą jednak pamiętać, że nie zdejmuje to z nich obowiązku ujawnienia tego faktu w KRS. Zgodnie bowiem z art. 70a: „Kierownik jednostki będącej spółką jawną osób fizycznych lub spółką partnerską, której przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro i która nie stosuje zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie art. 2 ust. 2, składa we właściwym rejestrze sądowym w terminie 6 miesięcy od dnia kończącego rok obrotowy, oświadczenie o braku obowiązku sporządzenia i złożenia rocznego sprawozdania finansowego”². Jaka jest odpowiedzialność za niewykonanie obowiązku złożenia sprawozdania finansowego? Odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków dotyczących sprawozdań finansowych ponoszą kierownicy jednostek objętych obowiązkiem sprawozdawczym, osoby którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, a nawet biegli rewidenci. Przepis art. 77 ustawy o rachunkowości sankcjonuje, że niesporządzenie sprawozdania finansowego, sporządzenie go niezgodnie z przepisami lub zawarcie w nim nierzetelnych danych podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. W tych samych granicach karze podlega biegły rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym (art. 80). W art. 79 wskazany jest katalog jeszcze innych nieprawidłowości, jakich dokonanie skutkować będzie grzywną lub karą ograniczenia wolności. Należy do nich niezłożenie sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym, niezłożenie go do ogłoszenia, czy niepoddanie go badaniu przez biegłego rewidenta. A zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości, ww. kierownikami jednostek są: a) członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, b) członkowie organu wieloosobowego, c) wspólnicy prowadzący sprawy spółki – w przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej, d) wspólnicy prowadzący sprawy spółki albo zarząd – w przypadku spółki partnerskiej, e) komplementariusze prowadzący sprawy spółki – w przypadku spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej; f) osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą; g) likwidator, syndyk lub zarządca ustanowiony w postępowaniu restrukturyzacyjnym oraz zarządca sukcesyjny, h) małżonek zmarłego przedsiębiorcy, spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, który dokonał zgłoszenia do naczelnika urzędu skarbowego o kontynuowaniu prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku. Poza wskazaną wyżej odpowiedzialnością, kierownicy jednostek oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają również solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną wskutek niezapewnienia, aby sprawozdanie finansowe spełniało przewidziane w ustawie wymogi. Ale najdotkliwsze sankcje za niezłożenie sprawozdania finansowego, lub złożenie go w niezgodzie z przepisami, dotknąć mogą samej jednostki, podmioty, przedsiębiorstwa, spółki, objętej obowiązkiem sprawozdawczym. Spółka, która nie złoży sprawozdania finansowego, jest wzywana przez Krajowy Rejestr Sądowy do jego złożenia w terminie 7 dni od doręczenia wezwania. Jeśli mimo wszczęcie tzw. trybu przymuszającego, spółka nie złoży sprawozdania, może zostać przez sąd rozwiązana i wykreślona z rejestru. Dwukrotne z rzędu niezłożenie sprawozdań finansowych spółki, a więc za dwa kolejne lata obrotowe, skutkować będzie obligatoryjnym, z urzędu orzeczonym rozwiązaniem spółki, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. ——— źródła: 1 – Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek, zmieniająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/43/WE oraz uchylająca dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG (Dz. Urz. UE z 29 czerwca 2013 r., L 182/19). 2- Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 1994 Nr 121 poz. 591, z późn. zm.). Odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie sprawozdania finansowego wielokrotnie była przedmiotem wyroków sądów. W praktyce często budzi bowiem wątpliwości, kto w danym przypadku ponosi odpowiedzialność za wypełnianie lub nieprawidłowe wypełnianie obowiązków w zakresie rachunkowości. Prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym jest jednym z obowiązków wchodzących w zakres rachunkowości jednostki. Według zapisów ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie, bieżąco. Wymogi te są oczywiste w kontekście wiarygodności sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych oraz innych dokumentów sporządzanych na żądanie instytucji posiadających do tego legitymację ustawową (jak np. GUS, KNF, NBP). Polecamy: Monitor Księgowego – prenumerata Kluczowy dla ustalenia odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym z tytułu nadzoru, jest art. 4 ust. 5 uor. Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika, że w spółce z odpowiedzialność tę ponosi kierownik, czyli zarząd. Jeżeli zarząd jest wieloosobowy – odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. Jednostka może też powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych innej osobie (np. księgowemu w ramach umowy lub na podstawie umowy zlecenia) albo przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie, co powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W wyroku z 16 października 2014 r. (sygn. akt II KK 279/14) Sąd Najwyższy stwierdził, że w praktyce niejednokrotnie odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych jest niewłaściwie rozumiana i przypisywana osobie lub podmiotowi (np. biuru rachunkowemu), który zajmuje się fizycznie realizacją czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wyrok ten ma istotne znaczenie, dlatego przytaczamy go w całości. Urząd Kontroli Skarbowej skierował pięć zarzutów wyczerpujących znamiona przestępstw z art. 79 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Nr 121, poz. 591 ze zm.), polegających na niezłożeniu kolejno: od 1 lipca 2008 r. do dnia 15 lipca 2008 r. sprawozdania finansowego za rok 2007 (zarzut 1), od 1 lipca 2009 r. do 15 lipca 2009 r. sprawozdania finansowego za rok 2008 (zarzut 2), od 1 lipca 2010 r. do 15 lipca 2010 r. sprawozdania finansowego za rok 2009 (zarzut 3), od 1 lipca 2011 r. do 15 lipca 2011 r. sprawozdania finansowego za rok 2010, od 1 lipca 2012 r. do 15 lipca 2012 r. sprawozdania finansowego za rok 2011, dotyczących „A.” Spółka z do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, czym naruszył przepis art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., na mocy art. 66 § 1 i 2 i art. 67 § 1 warunkowo umorzył postępowanie karne wobec oskarżonego M. R. o czyny opisane w pkt 1–5 wyczerpujące ustawowe znamiona występków z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości na okres próby wynoszący 1 rok. Na mocy art. 67 § 3 orzeczono wobec oskarżonego świadczenie pieniężne w kwocie 2000 zł na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej oraz orzeczono w przedmiocie kosztów sądowych. Wyrok uprawomocnił się 6 czerwca 2013 r. (k. 23). Kasację od tego orzeczenia, na korzyść skazanego, wywiódł Prokurator Generalny zarzucając rażące i mające istotny wpływ na treść wyroku naruszenie przepisów prawa karnego materialnego, art. 79 pkt 4 w zw. z art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( z 2013 r. poz. 330 ze zm.) polegające na błędnym przyjęciu, że działania przez zaniechanie polegające na czterokrotnym niezłożeniu w terminach ustawowych sprawozdań finansowych w imieniu „A.” sp. z do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, przez zajmującego się na podstawie umowy sprawami spółki – prowadzącego działalność gospodarczą w postaci biura doradztwa prawno-podatkowego „R.” w W. – doradcę podatkowego – M. R. – narusza – wynikający z ustawy i ciążący na oskarżonym obowiązek złożenia rzeczonych sprawozdań finansowych określony w art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości – realizując tym samym znamiona występku z art. 79 pkt 4 powołanej ustawy, podczas gdy prawidłowa ocena prawna właściwie ustalonego stanu faktycznego powinna doprowadzić do wniosku, że prawnie sankcjonowany na podstawie art. 69 ust. 2 ustawy o rachunkowości obowiązek nie dotyczy oskarżonego i w konsekwencji skutkował uniewinnieniem go od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz uniewinnienie M. R. od zarzucanych mu przestępstw. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Kasacja Prokuratora Generalnego jest oczywiście zasadna w rozumieniu art. 535 § 5 dlatego podlegała uwzględnieniu. Przepis art. 79 ustawy o rachunkowości penalizuje różnego rodzaju czyny zabronione, w tym w pkt 4 polegający na nieskładaniu sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym. Punktem wyjścia rozważań w przedmiocie odpowiedzialności za ten czyn winien być przepis art. 69 ustawy o rachunkowości, który określa zasady składania sprawozdań finansowych w rejestrach sądowych. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości: kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1 – także sprawozdanie z działalności – w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Z tego wynika, że osobą uprawnioną i zobowiązaną do składania rocznego sprawozdania finansowego jest kierownik jednostki, przez którego należy rozumieć członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę (...) – art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Zdefiniowanie kierownika jednostki jest bardzo istotne z punktu widzenia praktycznych aspektów odpowiedzialności. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, jest odpowiedzialny za dokumentację co do przyjętych zasad rachunkowości, a także odpowiada za złożenie rocznego sprawozdania finansowego we właściwym rejestrze sądowym. Ponoszenie odpowiedzialności za realizację zadań z zakresu rachunkowości nie jest jednak tożsame z fizycznym prowadzeniem ksiąg rachunkowych oraz wykonaniem innych czynności z zakresu rachunkowości przez kierownika jednostki. Odpowiedzialność ta może mieć dwojaką postać, po pierwsze może dotyczyć odpowiedzialności z tytułu nadzoru, w sytuacji powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie lub innemu podmiotowi, po drugie może dotyczyć odpowiedzialności za prowadzenie rachunkowości, kiedy jest ono realizowane przez samego kierownika jednostki. Przy czym jedynym aspektem rachunkowości, w zakresie którego może nastąpić scedowanie odpowiedzialności na inną osobę, jest inwentaryzacja w formie spisu z natury, pod warunkiem, że odpowiedzialność ta zostanie przyjęta przez tę osobę w formie pisemnej. W praktyce niejednokrotnie odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych jest niewłaściwie rozumiana i przypisywana osobie lub podmiotowi (np. biuru rachunkowemu), który zajmuje się fizycznie realizacją czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. Komentarz do art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, M. Michalak, Lex 2013). Taka też błędna interpretacja przepisów ustawy o rachunkowości legła u podstaw orzeczenia o winie wobec M. R. co do czynów z art. 79 powoływanej wyżej ustawy. M. R. prowadzący doradztwo prawno-podatkowe „R.” zawarł z „A.” Sp. z reprezentowaną przez O. M. umowę zlecenie w dniu 1 lipca 2005 r., obejmującą prace księgowe, rozliczenie podatnika jako płatnika ZUS i z Urzędem Skarbowym oraz doradztwa z zakresu prawa podatkowego (§ 2 pkt 1 umowy, k. 42). Z § 5 tejże umowy wynika, że zleceniobiorca dokonuje także rozliczenia rocznego zleceniodawcy (bilans) i przygotowuje niezbędne materiały do rozliczenia rocznego pracowników spółki, za odrębnym wynagrodzeniem. Z całą stanowczością stwierdzić należy, że M. R., nie pełnił funkcji kierownika jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6, po wtóre z treści wiążącej go umowy z „A.” Sp. z taka powinność – polegająca na składaniu sprawozdania finansowego w odpowiednim rejestrze sądowym – w żadnym razie nie wynikała i nie mogła wynikać. W powołanym wyżej przepisie wskazano, kto może być kierownikiem jednostki, a zatem kto mógłby być ewentualnie odpowiedzialny za składanie sprawozdań finansowych (art. 79 pkt 4). Z tegoż należy odczytać, że kierownikiem jednostki nie może być przecież pełnomocnik ustanowiony przez jednostkę. Trafne i konieczne do przypomnienia są w tej mierze argumenty prokuratora przywołane w kasacji, z których wynika, że gdyby nawet założyć, że zakres łączącej strony umowy zawiera in extenso także zlecenie składania sprawozdań finansowych, należy zważyć, że złożenie sprawozdania finansowego to niewątpliwie czynność z zakresu prawa publicznego wynikająca z aktu normatywnego rangi ustawowej. Przeniesienie publicznoprawnego obowiązku do złożenia takiego dokumentu bez szczególnej normy prawnej zezwalającej na działanie w tym zakresie nie może odbyć się w drodze zobowiązania prywatnoprawnego, zatem takie postanowienie umowy miałoby charakter prawnie nieskuteczny. Czynności prywatnoprawne nie mogą bowiem wprowadzać modyfikacji do powinności wynikających z unormowań prawa publicznego. Sprawozdanie finansowe jest zresztą oświadczeniem wiedzy a nie woli, co wyklucza złożenie go przez pełnomocnika a w tym także, doradcę podatkowego lub osobę trudniącą się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2005 r. w sprawie o sygn. VI SA/Wa 1245/04, POP 2005, Nr 5, poz. 115). Art. 76a ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2–6 ustawy o rachunkowości – czyli prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym, okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, sporządzanie sprawozdań finansowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Zgodnie z ust. 2 art. 76a przedsiębiorcy, wykonujący działalność, o której mowa w ust. 1, są również uprawnieni do wykonywania działalności, obejmującej prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie; sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie – w zakresie określonym odrębnymi przepisami. Z powyższego wynika, że podmiot prowadzący usługowo księgi rachunkowe spółki nie jest zobowiązany lub nawet uprawniony do składania sprawozdań finansowych do właściwego rejestru sądowego. Takich kompetencji nie przewiduje także ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 768, Z treści art. 52 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika jedynie obowiązek podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych obok kierownika jednostki, który takie sprawozdanie jest zobowiązany dodatkowo złożyć we właściwym sądzie. Wobec ustalonych okoliczności dojść należy do wniosku, że M. R. z racji właściwości podmiotowych – jako że nie pełnił roli kierownika jednostki – nie był zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego we właściwym sądzie, a tym samym nie zrealizował znamion przypisanych mu przestępstw z art. 79 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Taki stan rzeczy skutkować musiał uchyleniem orzeczenia Sądu Rejonowego w całości i uniewinnieniem M. R. od zarzucanych mu czynów. Jeżeli kierownikiem spółki jest zarząd wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego zarządu. Tym samym gdy odpowiedzialność za prowadzenie rachunkowości spółki (w tym ksiąg rachunkowych) zostanie przypisana jednemu z członków zarządu (np. w umowie spółki lub regulaminie zarządu), za jego zgodą, odpowiedzialność spoczywa na tym członku zarządu, a nie na całym zarządzie. Ma to zastosowanie do etatowego księgowego spółki, pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu (kierownika jednostki). Jego odpowiedzialność za prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z art. 77 ust. 1. Stanowi on, że czyny polegające na dopuszczeniu do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzeniu ich wbrew przepisom ustawy lub podawaniu w tych księgach nierzetelnych danych są zagrożone karą grzywny lub karą pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. W wyroku z 15 maja 2014 r. (sygn. akt II CSK 446/13) Sąd Najwyższy stwierdził, że podział czynności między członków zarządu ustalony w umowie spółki z a tym bardziej w regulaminie zarządu, nie jest wiążący dla wierzyciela. Wierzyciel może zatem pozywać w trybie art. 299 wszystkich członków zarządu, w tym i tych, którzy nie zajmowali się sprawami, w związku z którymi powstało zobowiązanie. Polecamy: Jednolity Plik Kontrolny – praktyczny poradnik (książka) Zwykle w zakres obowiązków etatowego księgowego, wpisanych w umowę o pracę, wchodzi też odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przyjęcie tej odpowiedzialności powinno mieć formę pisemną. Wówczas odpowiedzialność kierownika jednostki w tym zakresie jest ograniczona do obowiązków wynikających z nadzoru. Z drugiej strony księgowy staje się wówczas podmiotem, któremu można przypisać spersonalizowaną odpowiedzialność publicznoprawną lub prywatnoprawną za nieprawidłowości związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Umowa o pracę z księgowym, zawierająca oświadczenie o przyjęciu przez niego obowiązków w zakresie rachunkowości (w tym prowadzenia ksiąg rachunkowych) spółki, pozwala spersonalizować odpowiedzialność karnoskarbową księgowego. Czyny zabronione (popełnione umyślnie lub nieumyślnie), w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, są wymienione w ustawie wśród wykroczeń i przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji (rozdział 6 ustawy), czyli w kontekście uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych jednostki. Schemat. Czyny zabronione w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych Księgowy w zakresie przyjętej odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych odpowiada za czyny zabronione i podlega karze według następujących zasad: ● kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 60 § 1) lub, w wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 60 § 4); ● kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 60 § 2) lub w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego w § 2 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 60 § 4); ● kto nierzetelnie (niezgodnie ze stanem rzeczywistym) prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych (art. 61 § 1) lub w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 61 § 2); ● kto wadliwie (niezgodnie z przepisem prawa) prowadzi księgę, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 61 § 3); ● kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności kontrolnych w zakresie szczególnego nadzoru podatkowego udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę albo inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 83 § 1) lub w wypadku mniejszej wagi sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 83 § 2); ● kto nie dopełniając obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej, dopuszcza, chociażby nieumyślnie, do popełnienia czynów zabronionych z art. 60, art. 61, art. 83, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe, chyba że czyn sprawcy wyczerpuje znamiona innego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego określonego w rozdziale szóstym ustawy albo jeżeli niedopełnienie obowiązku nadzoru należy do ich znamion (art. 84). Nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe księgowy, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. UWAGA! Gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, to karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1). Gdy natomiast czyn stanowi wykroczenie skarbowe, jego karalność ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynął rok. 2. Kodeks karny Pojęcie szkody majątkowej jest podstawą klasyfikacji przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, określonych w rozdziale XXXVI ustawy – Kodeks karny. Ze względu na brak wiążącej definicji tego pojęcia, w świetle poglądów dominujących w doktrynie i orzecznictwie, należy przyjąć, że szkodą majątkową jest każdy uszczerbek o charakterze majątkowym w dobrach prawnie chronionych, w wyniku którego poszkodowanemu przysługuje roszczenie o naprawienie szkody, a obowiązujące przepisy lub postanowienia umowne nakazują osobie innej niż poszkodowany naprawić tę szkodę. Jednocześnie na podstawie przepisu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego przyjmuje się, że szkoda obejmuje: stratę, czyli efektywny uszczerbek pomniejszający majątek poszkodowanego (damnum emergens), oraz realnie utracone korzyści (lucrum cessans), jakie poszkodowany osiągnąłby, gdyby mu szkody nie wyrządzono. UWAGA! Dokumentacja działalności gospodarczej obejmuje również księgi rachunkowe. Dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne. Kodeks karny klasyfikuje wyrządzone szkody majątkowe, wymierzając kary według wartości uszczerbku w czasie popełnienia czynu zabronionego. Znaczna szkoda to szkoda o wartości przekraczającej 200 000 zł. Natomiast szkoda w wielkich rozmiarach to szkoda o wartości przekraczającej 1 mln zł. Etatowy księgowy spółki, niepełniący funkcji kierowniczej w jednostce, który nie dopełnia ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przyjęcia odpowiedzialności za prowadzenie ksiąg rachunkowych, podlega odpowiedzialności karnej zarówno za szkody majątkowe wyrządzone spółce pracodawcy, jak i za szkody majątkowe wyrządzone osobom trzecim, tzn. osobom fizycznym, innym niż pracodawca osobom prawnym albo jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Wynika to z przepisu art. 303 § 1, który karę pozbawienia wolności do lat 3 nakłada za wyrządzenie szkody majątkowej przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności za niszczenie, usuwanie, ukrywanie, przerabianie lub podrabianie dokumentów dotyczących tej działalności. Sprawca przestępstwa podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 w przypadku wyrządzenia znacznej szkody majątkowej lub podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności (od jednego do 12 miesięcy) albo pozbawienia wolności do roku w wypadku mniejszej wagi. Sąd wymierza grzywnę w stawkach dziennych (od 10 do 2000 zł, po wzięciu pod uwagę dochodów sprawcy, jego warunków osobistych, rodzinnych, stosunków majątkowych i możliwości zarobkowych), określając liczbę tych stawek. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, najniższa liczba stawek wynosi 10, a najwyższa 540. Co ważne, jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie przestępstwa określonego w § 1–3 następuje na wniosek pokrzywdzonego i wtedy karalność przestępstwa ściganego z oskarżenia prywatnego ustaje z upływem roku od czasu, gdy pokrzywdzony dowiedział się o osobie sprawcy przestępstwa, nie później jednak niż z upływem 3 lat od czasu jego popełnienia. W razie skazania sąd może orzec, a na wniosek pokrzywdzonego lub innej osoby uprawnionej orzeka, zastosowanie środka karnego w postaci obowiązku naprawienia szkody w całości albo w części lub zamiast tego obowiązku nawiązkę na rzecz pokrzywdzonego w wysokości do 100 000 zł. Słowniczek Przez wypadek mniejszej wagi należy rozumieć wykroczenie skarbowe, które zawiera niski stopień społecznej szkodliwości czynu, w szczególności gdy uszczuplona lub narażona na uszczuplenie należność publicznoprawna nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia, a sposób i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie wskazują na rażące lekceważenie przez sprawcę porządku finansowo-prawnego lub reguł ostrożności wymaganych w danych okolicznościach albo sprawca dopuszczający się czynu zabronionego, którego przedmiot nie przekracza kwoty małej wartości, czyni to z pobudek zasługujących na uwzględnienie. Za karę grzywny wymierzoną księgowemu (będącemu sprawcą przestępstwa skarbowego), czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo spółkę, gdy księgowy jest jej pracownikiem (zastępcą spółki), a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. Sąd zobowiązuje podmiot, który uzyskał korzyść majątkową, do jej zwrotu w całości albo w części na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego; nie dotyczy to korzyści majątkowej podlegającej zwrotowi na rzecz innego uprawnionego podmiotu. PODSTAWA PRAWNA: ● art. 4, art. 77–79 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – z 2013 r. poz. 330; z 2015 r. poz. 4 ● art. 60, 61 i 83 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy – z 2013 r. poz. 186; z 2015 r. poz. 1328 ● art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny – z 1997 r. Nr 88, poz. 553; z 2015 r. poz. 396 dr Jacek M. Kowalski adiunkt w Wyższej Szkole Bankowej w Poznaniu, Wydział Zamiejscowy w Chorzowie, biegły sądowy Sprawozdanie finansowe prezentuje sytuację majątkową i finansową firmy, a zatem powinno odpowiadać podstawowym potrzebom informacyjnym licznych zewnętrznych użytkowników. Głównymi użytkownikami sprawozdań finansowych są: • inwestorzy oraz doradcy – przy decyzjach inwestycyjnych, • zarządzający – przy decyzjach związanych z zarządzaniem firmą, • wierzyciele – przy podejmowaniu decyzji o udzieleniu pożyczki, kredytu bankowego czy sprzedaży z odroczonym terminem płatności, • pracownicy i ich ugrupowania – przy ocenie zdolności firmy do wypełnienia zobowiązań wobec pracowników, • konkurencja – przy ocenie silnych i słabych stron oraz strategii konkurencyjnej firmy. Kara za niezłożenie Uwzględniając, iż sprawozdanie finansowe jest jednym z najbardziej wiarygodnych dokumentów, obowiązek jego złożenia do urzędu skarbowego oraz rejestru sądowego jest nie tylko koniecznością wynikającą z przepisów prawa, ale jego niedopełnienie powinno skutkować skutecznymi sankcjami karnymi. Zgodnie z art. 77 ustawy z r. o rachunkowości – dalej – kto wbrew przepisom tej ustawy dopuszcza do niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat dwóch, albo obu tym karom łącznie. W myśl natomiast art. 79* karze grzywny bądź karze ograniczenia wolności podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy o rachunkowości nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków, nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia lub nie składa sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym. Do zaistnienia tych przestępstw formalnych nie jest wymagane, aby nastąpił określony skutek – wystarczy samo niesporządzenie lub niezłożenie sprawozdania. Tym niemniej każdorazowo fakt ten jest oceniany pod kątem stopnia społecznej szkodliwości. Do pewnego czasu unikano odpowiedzialności karnej. W myśl art. 17 § 1 pkt 3 ustawy z r. – Kodeks postępowania karnego nie były wszczynane postępowania, a wszczęte były umarzane, bowiem w tym przypadku społeczna szkodliwość czynu była uznawana za znikomą, a zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z r. – Kodeks karny nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Można jednak spodziewać się, zwłaszcza na fali zdarzeń, które miały miejsce w ubiegłym roku, zmiany dotychczasowej praktyki i w konsekwencji wzrostu ilości zawiadomień do prokuratury o popełnieniu przestępstwa niezłożenia sprawozdania finansowego, a po stronie sądów – zmiany dotychczasowego łagodnego podejścia do tej sprawy. Przedmiotom przekazania do urzędu skarbowego powinno być sprawozdanie finansowe firmy mające na celu rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji zarówno majątkowej, jak i finansowej, zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy i przyjętymi przez jednostkę. Sprawozdanie finansowe przekazywane do urzędu skarbowego powinno składać się z bilansu, rachunku zysków i strat, informacji dodatkowych, obejmujących wprowadzenie do sprawozdania finansowego, oraz objaśnień. Ponadto do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy lub odrębnych przepisów. Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych, jeżeli nie zniekształca to obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności. Podatkowy obowiązek Podatnicy CIT, którzy stosują w pełnym zakresie określone w ustawie zasady rachunkowości, mają obowiązek złożenia rocznego sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego. Podatnikami tymi są osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, a także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Złożyć sprawozdanie finansowe do urzędu skarbowego w praktyce mają obowiązek takie podmioty jak spółki kapitałowe prawa handlowego (tj. spółka z oraz spółka akcyjna), przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie, fundacje, uczelnie wyższe, stowarzyszenia oraz instytuty naukowe. Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie decydują o dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, a jedynie zobowiązują podatników do jego złożenia do urzędu skarbowego w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 ustawy z r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej – podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. Obowiązek złożenia sprawozdania z badania nie dotyczy podatników, których sprawozdania finansowe, na podstawie odrębnych przepisów, są zwolnione z obowiązku badania. Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje, iż ustawodawca nałożył obowiązek składania sprawozdań finansowych do urzędu skarbowego na podmioty, które: 1) są obowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego oraz 2) mają obowiązek zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Uwaga! W myśl art. 57 ust. 1 ustawy z r. – Prawo upadłościowe i naprawcze upadły obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe i inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych. Upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W konsekwencji należy uznać, iż w tym przypadku brak jest obowiązku składania sprawozdań finansowych (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) do urzędu skarbowego z uwagi na okoliczność, iż nie jest spełniona druga z przesłanek określonych w art. 27 ust. 2 tj. obowiązek zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Sporządzenie sprawozdania w aspekcie bilansowym Obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego decyduje o obowiązku złożenia sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego, bowiem podatnicy zobowiązani do jego sporządzenia przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. Ustawa podatkowa, odsyłając do odrębnych przepisów, nie definiuje zdarzenia określanego jako „sporządzenie sprawozdania finansowego”. Składane do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe po sporządzeniu powinno być podpisane, a także zatwierdzone według zasad prawa bilansowego. Ustawa o rachunkowości określa zakres obowiązków związanych ze sprawozdaniem finansowym, obejmujący w szczególności jego: Na gruncie prawa bilansowego sprawozdanie finansowe co do zasady sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, a także na inny dzień bilansowy, z zastrzeżeniem sprawozdań finansowych emitentów papierów wartościowych oraz jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej, które mogą być sporządzane zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). Za sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego odpowiedzialny jest kierownik jednostki. W myśl art. 52 ust. 1 kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Kierownikami jednostki są członkowie zarządów spółek kapitałowych, wspólnicy prowadzący sprawy spółki w spółce jawnej, cywilnej lub partnerskiej (albo też zarząd spółki partnerskiej, gdy umowa tej spółki przewiduje, że prowadzenie spraw i jej reprezentowanie powierzone zostaje zarządowi) lub komplementariusz prowadzący sprawy spółki w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej, likwidator, syndyk lub zarządca w postępowaniu upadłościowym, a także członkowie innych organów zarządzających pozostałych jednostek, do których stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości. CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz >> W terminie do dnia 31 marca powinny zostać sporządzone wszystkie wymagane przepisami ustawy o rachunkowości elementy sprawozdania finansowego, tj. bilans, rachunek zysków i strat, informacje dodatkowe, obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego, oraz wyjaśnienia, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych – zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych. Do rocznego sprawozdania finansowego dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, którego wymóg sporządzenia ustawa przewiduje dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni i przedsiębiorstw państwowych. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego należy mieć na względzie art. 5 ust. 1 zgodnie z którym przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły w kolejnych latach obrotowych, oraz art. 45 w myśl którego uwzględnia się zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych. Terminem granicznym, do którego możliwe są korekty w sporządzonym sprawozdaniu finansowym oraz zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego, jest data zatwierdzenia sprawozdania finansowego. do sprawozdania finansowego w aspekcie podatkowym Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (art. 9 Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, a tym samym sporządzania sprawozdań finansowych, w związku z tym dla oceny prawidłowego ustalenia dnia sporządzenia sprawozdania finansowego należy mieć na względzie przepisy ustawy o rachunkowości. Zasady i terminy dotyczące składania zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także związany z nimi obowiązek zapłaty podatku zostały uregulowane w art. 27 ust. 1 Ustawa podatkowa wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Na gruncie prawa podatkowego w art. 93 § 1 ustawy z r. – Ordynacja podatkowa – dalej – została wyrażona zasada sukcesji, stanowiąca, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych) (art. 93 § 2 W świetle powyższego, jeżeli na gruncie prawa podatkowego spółka jest sukcesorem generalnym, to przyjmuje wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W tym przypadku podatnicy, w tym pełniący funkcję sukcesora generalnego, obowiązani są do sporządzenia sprawozdania finansowego, przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie finansowe wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych. W myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 i art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej (w pkt 1 lub 2), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. W tym zakresie konieczne jest ustalenie, co należy rozumieć przez datę zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania finansowego dla celów podatkowych. Przepisy podatkowe wskazują jednoznacznie na sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, co w tym przypadku oznacza przepisy ustawy o rachunkowości. Przepisy prawa podatkowego, ustawy o rachunkowości oraz ustawy z r. – Kodeks spółek handlowych – dalej – nie zawierają jednoznacznego wskazania, jaki dzień należy uznać za datę sporządzenia sprawozdania finansowego. Za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w powołanych przepisach podatkowych, można uznać datę podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg, oraz kierownika jednostki. Po tej dacie, z wyjątkiem ewentualnych korekt audytu lub korekt związanych z istotnymi zdarzeniami, nie ma możliwości ujęcia zapisów księgowych. Począwszy od tego dnia podatnik może zaliczać poniesione koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów do kosztów kolejnego roku podatkowego, nawet jeżeli sporządzone sprawozdanie finansowe zostało skorygowane zgodnie z powołanym przepisem, który mówi o dokonaniu istotnej korekty sporządzonego rocznego sprawozdania finansowego przed zatwierdzeniem, w tym także jeżeli korekty zostały wprowadzone w wyniku badania sprawozdania finansowego przez audytora. Podpisanie sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe podpisuje – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu. Sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w dacie złożenia pod wstępnym sprawozdaniem finansowym podpisów osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno- lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, poprzez co wspólnie poświadczają one, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Należy zwrócić uwagę, że podpisanie sprawozdania finansowego przez upoważnione osoby oznacza, że sprawozdanie to jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego. Osoby, które podpisały sprawozdanie finansowe, ponoszą odpowiedzialność karną (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z r., ILPB3/423-572/11-4/EK). Badanie sprawozdania finansowego Jednostka jest zobowiązana do badania sprawozdania finansowego zgodnie z art. 64 ust. 1 Celem badania sprawozdania finansowego jest przedstawienie jednostce pisemnej opinii biegłego rewidenta wraz z jego raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, wynik finansowy oraz rentowność badanej jednostki. Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: • zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, • zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości stosowanymi w sposób ciągły, • jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, w tym podatkowymi, statutem lub umową, • przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym. Badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe kontynuujących działalność: • banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych; • spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych; • jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych; • jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych; • spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji; • pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro, c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej euro. Badaniu podlegają sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSR. Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Również sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy kapitałowej mogą być sporządzane zgodnie z MSR. Decyzję w sprawie sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR przez jednostki, o których mowa powyżej, podejmuje organ zatwierdzający. Sprawozdanie finansowe przekazane do badania biegłemu rewidentowi może podlegać kolejnym korektom w związku z zaistnieniem sytuacji, o których mowa w art. 54 ust. 1 „Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej”. Odpowiedzialność karno-skarbowa Dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził do ustawy z Kodeks karny skarbowy - dalej odpowiedzialność karno-skarbową w przypadku niedopełnienia obowiązku złożenia sprawozdania finansowego (art. 80b Uwaga! Kto wbrew obowiązkowi nie przekazuje w terminie właściwemu organowi podatkowemu sprawozdania finansowego, opinii lub raportu, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------* Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Organizacje pozarządowe (NGO) to wszystkie podmioty, które nie są jednostkami albo organami administracji publicznej oraz których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysku, zwane są również „trzecim sektorem” Najpopularniejsze formy organizacji pozarządowych to stowarzyszenia i fundacje. Ustawa Prawo o stowarzyszeniach rozróżnia dwa rodzaje stowarzyszeń, tzw. stowarzyszenia „rejestrowe” i stowarzyszenia zwykłe. O stowarzyszeniach „zwykłych” nie będziemy dalej pisać, ponieważ z punktu widzenia prowadzenia rachunkowości są mało interesujące. Zgodnie z ustawą osoby w liczbie co najmniej siedmiu, zamierzające założyć stowarzyszenie, uchwalają statut stowarzyszenia oraz wybierają komitet założycielski albo władze stowarzyszenia. Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność po wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundację zakłada fundator (lub fundatorzy), niezbędnym elementem do jej założenia jest majątek, statut fundacji stanowi o tym, kto ma najwyższą władzę w fundacji. Fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Zarówno fundacje jak i stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą, rodzi to skutki podatkowe w zakresie podatku od osób prawnych a także może rodzić skutki w zakresie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno fundacje jak i stowarzyszenia (te „rejestrowe”) posiadają osobowość prawną. Zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości podlegają przepisom tej ustawy. Oznacza to, że dotyczą ich wszystkie obowiązki, w tym w zakresie prowadzenia ksiąg, wyceny składników majątku, inwentaryzacji, ogłaszania i badania sprawozdań. „Trzeci sektor” jest bardzo zróżnicowany, oprócz dużych i znanych fundacji i stowarzyszeń występują setki małych organizacji, które niejednokrotnie prowadzą rachunkowość ręcznie w księdze handlowej, tzw. „amerykance”. Ustawodawca zauważył, że charakter działalności fundacji i stowarzyszeń odbiega nieco od działalności podmiotów gospodarczych, i opracował osobny wzór sprawozdania dla organizacji pozarządowych (załącznik nr 6 do ustawy o rachunkowości). Zgodnie z tym wzorem bilans organizacji pozarządowej jest mniej rozbudowany niż bilans innych podmiotów. Z drugiej strony, rachunek zysków i strat zawiera więcej pozycji, rozróżnia bowiem przychody i koszty z działalności statutowej, przychody i koszty z działalności gospodarczej oraz koszty ogólnego zarządu. Plany kont fundacji i stowarzyszeń powinny odzwierciedlać wymagany układ sprawozdania, w szczególności rozróżnienie kosztów i przychodów statutowych oraz kosztów i przychodów dotyczących działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 45 ust. 1g ustawy o rachunkowości sprawozdania finansowe jednostek wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego sporządza się w strukturze logicznej oraz formacie udostępnianych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 27 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, z wyłączeniem podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz ze sprawozdaniem z badania (jeśli dotyczy), w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Mówiąc prościej, jeśli organizacja nie prowadzi działalności gospodarczej to sprawozdanie wysyła się do urzędu skarbowego do najpóźniej 10 lipca. Jeśli organizacja pozarządowa prowadzi działalność gospodarczą, sprawozdanie finansowe musi wysłać do KRS – najpóźniej do 15 lipca (mowa tu o standardowych terminach a nie tych zmienionych z powodu pandemii). Ponadto organizacje mające status organizacji pożytku publicznego mają obowiązek umieszczenia sprawozdania w bazie sprawozdań OPP, prowadzonej przez Narodowy Instytut Wolności – Centrum Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego do 15 lipca. Stowarzyszenia nie mają obowiązku sporządzania sprawozdania merytorycznego, choć jest to dobrym zwyczajem, a często wymaganym dokumentem, np. podczas starania się o dotacje. Obowiązek sporządzania sprawozdania merytorycznego mają fundacje, które muszą przesłać roczne sprawozdanie merytoryczne właściwemu ministrowi do końca następnego roku za rok poprzedni. Sprawozdanie sporządza się wg wzoru określonego w rozporządzeniu ministra sprawiedliwości (Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji). Sprawozdania merytoryczne są także – obok finansowych – częścią obowiązkowych sprawozdań sporządzanych przez stowarzyszenia i fundacje, mające status OPP i umieszczanych w ministerialnej bazie internetowej w terminie do 15 lipca. Są one sporządzane wg wzoru określonego w rozporządzeniu w sprawie wzorów rocznego sprawozdania merytorycznego oraz rocznego uproszczonego sprawozdania merytorycznego z działalności organizacji pożytku publicznego. Radosław Rembiś Asystent Biegłego Rewidenta 22 517 30 70, 507 780 505 @ Źródła: Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2019 r. poz. 713 z późn. zm.); Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1491 z późn. z m.); Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1057 z późn. zm.); Ustawa z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.); Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2019 r. poz. 865). Rozdział 9 ustawy o rachunkowości określa odpowiedzialność karną za naruszenie przepisów ustawy. Przyczyną odpowiedzialności karnej jest naruszenie przepisów ustawy w zakresie: prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdań finansowych, wydania opinii z badania sprawozdania finansowego, innych przepisów prawnych mających wpływ na rachunkowość jednostki. Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość wymierzenia sankcji w postaci grzywny, ograniczenia wolności i pozbawienia wolności. Sankcje w art. 77–79 RachU ustalone zostały ustawą z r. – Przepisy wprowadzające Kodeks karny. I. Uwagi wstępne Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2006/46/WE z r. zobowiązuje państwa członkowskie – w ramach własnego ustawodawstwa – do nałożenia na członków organów administrujących, zarządzających i nadzorczych spółki wspólnego obowiązku zapewnienia, by roczne sprawozdanie finansowe, roczne sprawozdanie z działalności oraz oświadczenie o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego były sporządzane i publikowane zgodnie z wymogami Dyrektywy. Tam, gdzie znajduje to zastosowanie, muszą być one również zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej na podstawie rozporządzenia (WE) nr 1606/2002. Jednocześnie państwa członkowskie zobowiązane zostały do stosowania własnych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych dotyczących odpowiedzialności prawnej wobec członków organów administrujących, zarządzających oraz nadzorczych, przynajmniej wobec spółki, w przypadku uchybienia wskazanemu powyżej obowiązkowi. Powyższa regulacja została implementowana do polskiego systemu prawnego w drodze ustawy z r. o zmianie ustawy o rachunkowości ( Nr 63, poz. 393), która w art. 1 ust. 1 pkt 4 wprowadziła do ustawy o rachunkowości art. 4a. Nowy przepis przewiduje, że kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki spełniały wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. Uprzednio obowiązujące regulacje ustawy o rachunkowości nie nakładały na radę nadzorczą tego typu obowiązków. Natomiast regulacje ustawy z r. – Kodeks spółek handlowych ( Nr 94, poz. 1037) w odniesieniu do rad nadzorczych spółek z akcyjnych i komandytowo-akcyjnych przewidują zobowiązanie do sprawowania stałego nadzoru nad działalnością spółki (art. 143 § 1, art. 219 § 1 oraz art. 382 § 1 KSH), w tym zobowiązanie do dokonywania oceny sprawozdań finansowych spółek w zakresie ich zgodności z księgami i dokumentami, jak też ze stanem faktycznym, a także składania zgromadzeniu wspólników corocznego pisemnego sprawozdania z wyników tej oceny (art. 219 § 1, art. 382 § 1 oraz art. 126 § 1 pkt 2 w związku z art. 382 § 1 KSH). Zmiana pozycji rady nadzorczej w związku ze sporządzaniem sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności spółek jest istotna. Rada nadzorcza z pozycji podmiotu, który jedynie następczo dokonuje kontroli i oceny sprawozdania finansowego bez wpływu na jego tworzenie, awansowała do pozycji podmiotu, który ma uczestniczyć w procesie sporządzania sprawozdania finansowego oraz sprawozdania zarządu z działalności. Nie można nie zaznaczyć, że powołane regulacje KSH odnoszą się jedynie do spółek z akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, podczas gdy przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości odnoszą się do wszystkich jednostek wymienionych w art. 2 ust. 1 RachU, w tym także zagranicznych osób prawnych, zagranicznych jednostek nieposiadających osobowości prawnej, prowadzących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność osobiście, przez osobę upoważnioną, przy pomocy pracowników – w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na wielkość przychodów, a więc do podmiotów, których działalność nie jest regulowana przez przepisy KSH, a w których występować może rada nadzorcza. Należy podkreślić, że zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o rachunkowości za członka organu jednostki uważa się „osobę fizyczną, pełniącą funkcję członka zarządu lub innego organu zarządzającego, członka rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego, jak również innego organu administrującego jednostki, powołaną do pełnienia tej funkcji zgodnie z postanowieniami umowy spółki, statutu lub innymi obowiązującymi jednostkę przepisami prawa” (art. 3 ust. 1 pkt 5a). Należy więc uznać, że przedstawione zasady odpowiedzialności odnoszą się jedynie do osób, które zostały powołane do pełnienia funkcji w radzie nadzorczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wewnętrznymi regulacjami jednostki. Opisane zmiany w zakresach obowiązków rady nadzorczej przekładają się w sposób bezpośredni na zakres odpowiedzialności cywilnoprawnej i karnej członków tego organu. Poszerzenie to jest rezultatem zarówno nowych reżimów odpowiedzialności ustanowionych wraz z wprowadzeniem obowiązków, jak i zastosowania do członków rad nadzorczych obowiązujących uprzednio regulacji, które jednak przed wprowadzeniem zmian do ustawy o rachunkowości nie obejmowały członków tego organu. II. Zmiany w zakresie odpowiedzialności cywilnej Opisana zmiana ustawy o rachunkowości wprowadziła również art. 4a ust. 2, zgodnie z którym „kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie obowiązku wynikającego z ust. 1”. Zgodnie z powołanym przepisem, członkowie rady nadzorczej odpowiadają wobec spółki za szkodę powstałą po stronie spółki w związku z niewykonaniem bądź błędnym wykonaniem przez nich zobowiązania do zapewnienia, że sprawozdanie finansowe jednostki oraz sprawozdanie z jej działalności sporządzone zostały zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości. Podstawową przesłanką odpowiedzialności członka rady nadzorczej pozostaje naruszenie obowiązku wynikającego z art. 4a RachU, a więc niezapewnienie sporządzenia sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności spółki w zgodzie z przepisami ustawy o rachunkowości. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka rady nadzorczej jest powstanie po stronie spółki szkody. Jeżeli nawet sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie z działalności sporządzone zostanie niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a w wyniku tego spółka nie poniesie szkody, odpowiedzialność opisana powyżej nie powstanie Należy uznać, że obowiązek naprawienia szkody wynikający z powołanej regulacji obejmuje obowiązek wyrównania całego uszczerbku, który realnie zaistniał w sferze interesów majątkowych spółki. W ramach obowiązku pokrycia szkody naprawie podlega więc tzw. szkoda rzeczywista (damnum emergens) – cała strata, jaką spółka poniosła na skutek sporządzenia sprawozdania finansowego niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jak wskazał SN w wyroku z r., II CR 304/57, OSN 1958, Nr 3, poz. 76: „szkodę majątkową stanowi różnica między obecnym stanem majątkowym poszkodowanego a tym stanem, jaki by istniał, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wywołujące szkodę”. Obowiązek naprawienia szkody obejmuje także tzw. utracone korzyści (lucrum cessans), a więc korzyści, które osiągnęłaby spółka, gdyby zobowiązania wynikające z art. 4a RachU zostały wypełnione poprawnie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, rozmiar szkody podlegającej usunięciu należy oceniać według zasady adekwatnego związku przyczynowego. Odpowiedzialność kierownika jednostki, członków rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki ma charakter odpowiedzialności solidarnej. Oznacza to, że spółka, bo to ona uprawniona będzie do dochodzenia roszczeń, może występować z żądaniem w stosunku do każdego z zobowiązanych bądź od wszystkich razem. Jednocześnie zaspokojenie spółki przez jednego z zobowiązanych zwolni od odpowiedzialności pozostałe podmioty. III. Zmiany w zakresie odpowiedzialności karnej Opisana zmiana ustawy o rachunkowości obejmująca wprowadzenie do ustawy art. 4a skutkuje także tym, że zastosowanie do członków rad nadzorczych znajdą przepisy karne zawarte już uprzednio w ustawie o rachunkowości. Nie dotyczyły one jednak wcześniej członków tego organu. W pierwszej kolejności należy wskazać na art. 77 RachU, zgodnie z którym każdy, kto wbrew jej przepisom nie sporządza sprawozdania finansowego, sporządza go niezgodnie z przepisami ustawy lub dopuszcza do zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. Odpowiedzialność dotyczyć będzie sytuacji, gdy sprawozdania w ogóle nie sporządzono, gdy zostało sporządzone w sposób niekompletny lub gdy zostanie sporządzone z przekroczeniem terminów ustawowych. Natomiast niesporządzenie lub sporządzenie sprawozdania z działalności jednostki z naruszeniem przepisów ustawy nie będzie powodować odpowiedzialności w trybie powołanego artykułu. Kolejnym przepisem karnym, przewidującym odpowiedzialność członka rady nadzorczej w świetle nowego brzmienia ustawy o rachunkowości, jest art. 79 RachU, zgodnie z którym osoba, która wbrew przepisom ustawy nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Jak wskazano, członek rady nadzorczej zobowiązany jest zapewnić, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało przepisom ustawy o rachunkowości, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy to przewidują, powinien zapewnić, aby zostało ono poddane badaniu przez biegłego rewidenta. Oba wskazane powyżej występki stanowią przestępstwa umyślne, a wymiar kar ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu karnego. Zgodnie z art. 33 KK grzywnę należy wymierzać w stawkach dziennych, określając liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki. Najniższa liczba stawek wynosi 10, zaś najwyższa 360. Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od 10 zł, ani też przekraczać 2000 zł. W kontekście powyższych rozważań należy wskazać także na kolizję, do jakiej dochodzić może pomiędzy powołanym art. 79 RachU a art. 587 KSH. Zgodnie z powołaną regulacją, kto, przy wykonywaniu obowiązków wymienionych w tytule III i IV KSH, ogłasza dane nieprawdziwe albo przedstawia je organom spółki, władzom państwowym lub osobie powołanej do rewizji, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. Jeżeli sprawca działa nieumyślnie, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku. Wskazane reżimy odpowiedzialności podlegają krzyżowaniu, co oznacza, że jeden czyn może wypełnić znamiona obu przepisów. W takim przypadku uznać należy, że art. 79 RachU podlegać winien wyłączeniu, ponieważ zastosowanie przepisu art. 587 KSH jest węższe – odnosi się on jedynie do spółek kapitałowych. Art. 77 ustawy o rachunkowości. [Nierzetelne sprawozdania] Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do: nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych, niesporządzenia sprawozdania finansowego, sporządzenia go niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tym sprawozdaniu nierzetelnych danych – podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Zakres podmiotowy jednostek zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych określa art. 2 RachU. Prawidłowy sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają art. 9-25 RachU, metody wyceny bilansowej art. 28-44 RachU, a sposób sporządzania prawidłowego sprawozdania finansowego art. 45-54 RachU (dla skonsolidowanych sprawozdań finansowych art. 55-63d). W związku z bardzo szeroką definicję rachunkowości (por. art. 4 ust. 3) odpowiedzialność za rachunkowość jednostki jest znaczna. Osobą odpowiedzialną za rachunkowość jest szeroko rozumiane kierownictwo jednostki (zarząd, rada nadzorcza, komisja rewizyjna lub inny organ nadzorujący – zob. uwagi do art. 4a RachU), które – zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności – jest uprawnione do zarządzania lub nadzorowania działalności jednostki. Kierownik i organ nadzorujący jednostki ponosi odpowiedzialność karną, mimo powierzenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie, w tym osobie uprawnionej do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 3 RachU). Przestępstwo w art. 77 RachU jest występkiem umyślnym. Sankcje karne przewidziane w ustawie to grzywna i kara wolności. Szczegółowy wymiar kary ustala ustawa z r. – Kodeks karny ( Nr 88, poz. 553 ze zm.). Wysokość grzywny określa się w stawkach dziennych od 10 do 360 zł. Wysokość stawki dziennej nie może być niższa niż 10 zł ani wyższa niż 200 zł. Kara pozbawienia wolności wynosi od 1 miesiąca do 2 lat. Art. 78 ustawy o rachunkowości [Nierzetelny biegły] Biegły rewident, który sporządza niezgodną ze stanem faktycznym opinię o sprawozdaniu finansowym i stanowiących podstawę jego sporządzenia księgach rachunkowych jednostki lub sytuacji finansowo-majątkowej tej jednostki, podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2 albo obu tym karom łącznie. Jeżeli sprawca czynu określonego w ust. 1 działa nieumyślnie, podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Cel i tryb badania sprawozdań finansowych oraz zasady funkcjonowania biegłych rewidentów zostały bliżej opisane w komentarzu do art. 64-67 RachU. Odpowiedzialność biegłego rewidenta może być egzekwowana na wielu płaszczyznach. Poza odpowiedzialnością karną za naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, biegły rewident ponosi odpowiedzialność cywilną za szkody wyrządzone w wyniku swojego działania (egzekwowaną w drodze postępowania cywilnego) oraz może podlegać sankcjom dyscyplinarnym nakładanym na biegłych rewidentów na podstawie art. 31 ustawy z r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie. Odpowiedzialność karna biegłego rewidenta została w ustawie o rachunkowości ograniczona do wydanej opinii z badania, sprzecznej ze stanem faktycznym. Czyn karalny zostaje także popełniony, gdy opinia z badania i raport biegłego zostały wydane bez przeprowadzenia badania. Jeżeli biegły rewident dokonał badania, bez zachowania niezależności i bezstronności, to przeprowadzone badanie jest nieważne z mocy prawa (art. 66 RachU). Nieważność opinii z badania na podstawie art. 66 nie prowadzi do odpowiedzialności karnej na podstawie art. 78, jeżeli wydana opinia z badania jest zgodna ze stanem faktycznym. Art. 79 Ustawy o rachunkowości [Inne wykroczenia] Kto wbrew przepisom ustawy: nie poddaje sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta, nie udziela lub udziela niezgodnych ze stanem faktycznym informacji, wyjaśnień, oświadczeń biegłemu rewidentowi albo nie dopuszcza go do pełnienia obowiązków, nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia, nie składa sprawozdania finansowego lub sprawozdania z działalności we właściwym rejestrze sądowym, nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68, prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych bez wymaganych uprawnień, prowadzi działalność usługową w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych lub wykonywania czynności doradztwa podatkowego, do wykonywania których jest uprawniony zgodnie z odrębnymi przepisami – bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o której mowa w art. 76h ust. 1 – podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment rozdziału 9 książki dr. Andre Helina „Ustawa o Rachunkowości 2009. Komentarz. Wydanie 4”, 2009 r. Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale „Praktyczne książki”.

art 77 ustawy o rachunkowości